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2009年高级会计师考试大纲(第四章)

2013-02-26 11:24来源:互联网打印订阅
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朱丽雨

第四章 长期股权投资与企业合并

  长期股权投资是企业对外投出的一种权益性投资,主要包括以下方面:一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资,这里的共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制;三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资,这里的重大影响是指对一个企业的财务和经营政策具有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定;四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
  
  一、 长期股权投资
  (一)长期股权投资的初始投资成本
  1.企业合并形成的长期股权投资
  (1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,该初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  (2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
  2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资,应当分别遵循以下规定确定其初始投资成本
  (1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,不构成取得长期股权投资的成本。
  (2)发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
  (3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。
  (4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本的确定应遵从相关准则规定。
  (二)长期股权投资的后续计量
  长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分,应分别采用成本法及权益法进行核算。
  1.成本法
  采用成本法核算的长期股权投资主要是以下两类:一是企业持有的对子公司投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
  采用成本法核算的长期股权投资,初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分确认为投资收益。
  2.权益法
  采用权益法核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资;二是对联营企业投资。
  (1)初始投资成本的调整。
  投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后,应比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于两者之间的差额分别情况处理:初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不要求对长期股权投资的成本进行调整;初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时计入当期损益。
  (2)投资损益的确认。
  采用权益法核算的长期股权投资,账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整,对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益变动,投资企业按照持股比例计算应享有的份额,在增加或减少长期股权投资账面价值的同时,应确认为当期损益。投资企业在计算确认投资损益时,应在被投资单位账面净利润的基础上,考虑相关因素的影响进行适当调整,有关的调整因素包括:
  被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的净利润进行调整;
  以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响;
  在确认投资收益时,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销,但投资企业与被投资单位发生的内部交易损失属于资产减值损失的,应当全额确认。
  (3)取得现金股利或利润的处理。
  按照权益法核算的长期股权投资,投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位分得的现金股利或利润属于投资成本收回的,应冲减长期股权投资的成本。
  (4)超过亏损的确认。
  采用权益法核算的长期股权投资,在确认应分担被投资单位的损失时,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的,还应按照或有事项准则的规定确认预计将承担的损失金额。
  (5)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动。
  采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少所有者权益(资本公积)。
  此处删长期股权投资核算方法的转换
  (三)长期股权投资的处置
  企业将所持有的对被投资单位股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
  采用权益法核算的长期股权投资,原记入资本公积的金额,在处置时应按比例结转计入当期损益。
  
  二、企业合并
  企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制,企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。
  企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。其中业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
  一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方(或被合并方)并不构成业务的,该交易或事项不形成企业合并。
  (一)同一控制下的企业合并
  1.合并日的会计处理
  参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。
  同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部,多数情况下为集团内的一种重组方式。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看,其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制,为同一控制下的企业合并。
  同一控制下的企业合并中,取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方,合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。也就是说,合并日是被合并方净资产的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的,通常可认为实现了控制权的转移:
  (1)企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
  (2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准。
  (3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
  (4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。
  (5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应的风险。
  同一控制下的企业合并,由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制,从能够实施最终控制的一方来看,其能够控制的资产、负债,在合并前后没有发生变化,合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。
  (1)同一控制下的企业合并中,合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认,并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。
  如果被合并方采用的会计政策与合并方不同,应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。
  合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
  (2)同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。
  为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。
  2.合并日合并财务报表的编制
  同一控制下的企业合并,其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在,对于合并中形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并财务报表,包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表
  (1)合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其原账面价值计量,被合并方采用的会计政策与合并方不一致的,应当按合并方的会计政策进行调整,以调整后的账面价值计量。
  (2)合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应当在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”反映。
  (3)合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
  (二)非同一控制下的企业合并
  1.购买日的会计处理
  非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。
  非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中,取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方,购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。
  非同一控制下的企业合并是以购买方为主体,确定购买方在购买日的会计处理,包括企业合并成本的确定,企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配,企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。
  (1)购买方支付的企业合并成本的确定。
  通过一次交换交易实现的企业合并,其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。
  通过多次交换交易分步实现的企业合并,其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
  购买方在购买日,应当按照以下步骤进行处理:
  第一,将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本,相应调整留存收益等所有者权益项目。
  第二,比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或应确认损益的金额)。
  第三,购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应确认损益的金额)之和。
  第四,被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于被购买方在交易日至购买日之间实现损益的,相应调整留存收益等,差额调整资本公积。
  (2)取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定。
  货币资金,按照购买日被购买方的账面余额确定。
  有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具,按照购买日活跃市场中的市场价格确定。
  应收款项,其中的短期应收款项,一般按照应收取的金额作为其公允价值;长期应收款项,应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时,应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。
  存货,对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定;在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定;原材料按现行重置成本确定。
  不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等,应当按照金融工具确认和计量准则的规定,采用估值技术确定其公允价值。
  房屋建筑物、机器设备、无形资产,存在活跃市场的,应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值;同类或类似资产也不存在活跃市场的,应采用估值技术确定其公允价值。
  应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款,其中的短期负债,一般按照应支付的金额确定其公允价值;长期负债,应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
  取得的被购买方的或有负债,其公允价值在购买日能够可靠计量的,应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担,就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。
  取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的,应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
  (3)购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。
  购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,差额部分为合并中取得的商誉;企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核,经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应计入合并当期损益。
  2.购买日合并财务报表的编制
  非同一控制下的企业合并中,购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权,在企业合并形成母子公司关系的情况下,母公司在编制购买日的合并财务报表时,仅包括合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

( 责编:金木木 )
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