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2009年高级会计师考试大纲(第一章)

2013-02-26 11:24来源:互联网打印订阅
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朱丽雨

第一章 金融工具

金融工具是形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括基础金融工具和衍生工具。基础金融工具包括货币资金、应收债权、投资、贷款、应付债务等。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权,以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
  
  一、金融资产的确认与计量
  金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
  (一)金融资产的初始确认
  企业在成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
  这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  (1)交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。再如,企业持有的金融资产属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理,该金融资产应作为交易性金融资产。
  衍生工具如不作为有效套期工具的,属于交易性金融资产(或交易性金融负债)。
  (2)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,必须满足以下条件之一:一是该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;二是企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
  2.持有至到期投资
  这类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期;“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。
  3.贷款和应收款项
  这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下,工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等,由于在活跃市场上没有报价,回收金额固定或可确定,一般应当划分为贷款和应收款项。
  4.可供出售金融资产
  这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。
  企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,也不得随意重分类。
  (二)金融资产的初始计量
  企业初始确认的金融资产,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。
  企业取得金融资产支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目,不构成金融资产的初始入账金额。
  (三)金融资产的后续计量
  金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产,其后续计量采用的基础不完全相同。金融资产减值的会计处理,见第二章有关内容。
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当采用公允价值进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
  企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利,应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。
  2.持有至到期投资
  持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定,在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益。
  实际利率,是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时,应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量,但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率时予以考虑。
  3.贷款和应收款项
  贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。贷款持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入。实际利率应当在取得贷款时确定,在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的,也可按合同利率计算利息收入。
  4.可供出售金融资产
  可供出售金融资产应当采用公允价值进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
  可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失,与套期保值有关的,应当按照套期会计方法处理。
  对于按规定应当采用公允价值计量,但以前公允价值不能可靠计量的金融资产,企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。
  5.不同类金融资产之间的转换
  (1)企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益(其他资本公积),在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
  (2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(其他资本公积),在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
  存在下列情况的,企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产:
  出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
  根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。
  出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如,因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售等。
  (3)因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量,或持有期限已超过“两个完整的会计年度”,使金融资产不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当按照下列规定处理:
  该金融资产有固定到期日的,应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额,也应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得或损失,应当转出计入当期损益。
  该金融资产没有固定到期日的,仍应保留在所有者权益中,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得或损失,应当转出计入当期损益。
  (四)金融资产的终止确认
  金融资产终止确认,是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:
  1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。
  2.该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。
  金融资产终止确认时,应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,还应当调整原确认的公允价值变动损益,计入投资收益;对于可供出售金融资产,还应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资收益。
  
  二、金融负债的确认与计量
  金融负债主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付利息、长期借款、应付债券等。
  (一)金融负债的初始确认与计量
  金融负债应当在初始确认时划分为两类:
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。其中,交易性金融负债,主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。
  2.其他金融负债。通常情况下,工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等,均属于其他金融负债。
  企业初始确认的金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。
  (二)金融负债的后续计量
  金融负债的后续计量主要是指资产负债表日对金融负债的计量。不同类别的金融负债,其后续计量采用的基础也不完全相同。
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当采用公允价值进行后续计量,且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用;除与套期保值有关外,该金融负债公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
  2.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同,或者没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额;初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
  3.上述金融负债以外的金融负债,应当采用摊余成本进行后续计量,摊销的金额除与套期保值有关外,应当计入当期损益。
  (三)金融负债的终止确认
  金融负债终止确认,是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融负债的现时义务全部或部分已经解除的,才'能终止确认该金融负债或其一部分。金融负债全部或部分终止确认的,企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额,计入当期损益。
  
  三、权益工具的确认与计量
  权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如企业发行的普通股,企业发行的、使持有者以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。
  (一)权益工具的确认条件
  企业发行的金融工具确认为权益性工具,应当同时满足下列条件:
  1.该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位,或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。
  2.该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的,如为非衍生工具,该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中,所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。
  对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动等)的发生和不发生来确定的金融工具(即附或有结算条款的金融工具),发行方应当将其确认为金融负债。但是,满足下列条件之一的,发行方应当将其确认为权益工具:(1)可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生;(2)只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算。
  对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生金融工具,发行方应当将其确认为金融资产或金融负债,但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具应当确认为权益工具的除外。
  (二)权益工具的计量
  企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用(不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用)后,应当增加所有者权益;回购自身权益工具支付的对价和交易费用,应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时,不应当确认利得或损失。
  企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益成份的,应当在初始确认时将负债成份和权益成份进行分拆,分别进行处理:先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
  企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券),其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的,应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认一项权益工具(资本公积)。
  企业对权益工具持有方的各种分配(不包括股票股利),应当减少所有者权益。企业不应当确认权益工具的公允价值变动额。
  
  四、金融资产转移的确认与计量
  金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。
  (一)金融资产转移的情形
  企业金融资产转移,包括下列两种情形:
  1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方;
  2.将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,同时满足下列条件:
  (1)从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的,视同满足本条件。
  (2)根据合同约定,不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
  (3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的,应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
  金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移,包括下列三种情形:
  (1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移,如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
  (2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
  (3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
  (二)金融资产转移的确认
  金融资产转移的确认分为终止确认的金融资产转移和不终止确认的金融资产转移两种情形。
  1.终止确认的金融资产转移
  (1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产。
  (2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产。
  存在下列情形之一的,企业应当终止确认所转移的金融资产:
  (1)企业以不附追索权方式出售金融资产;
  (2)企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;
  (3)企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。
  2.不终止确认的金融资产转移
  (1)企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,不应终止确认该金融资产,如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
  (2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映所保留的权利和承担的义务。
  继续涉入所转移金融资产的程度,是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
  存在下列情形之一的,企业不应当终止确认所转移的金融资产:
  (1)企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购;
  (2)企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方很可能会到期行权);
  (3)企业(银行)将信贷资产整体转移,同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
  企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时,应当注重金融资产转移的实质和转入方出售该金融资产的实际能力。
  (三)金融资产转移的计量
  1.满足终止确认条件的金融资产整体转移
  金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:
  (1)所转移金融资产的账面价值;
  (2)因转移而收到的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
  因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的,应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等),并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
  企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量,并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等),应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量,并作为上述对价的组成部分。
  2.满足终止确认条件的金融资产部分转移
  金融资产部分转移满足终止确认条件的,应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下,所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:
  (1)终止确认部分的账面价值;
  (2)终止确认部分的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
  对于未终止确认部分金融资产的公允价值,应当按照下列规定确定:
  (1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产,或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的,应当按照最近实际交易价格确定。
  (2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价,且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的,应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的,按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
  3.不满足终止确认条件的金融资产转移
  企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。
  此类金融资产转移实质上具有融资性质,不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

( 责编:金木木 )
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