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2009年高级会计师考试大纲(第三章)

2013-02-26 11:24来源:互联网打印订阅
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朱丽雨

第三章 收入

  收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。其中,日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。

  一、销售商品收入的确认与计量
  商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品,如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等,企业销售的其他存货,如原材料、包装物等,也视同企业的商品。
  (一)销售商品收入的确认条件
  销售商品收入同时满足下列条件时,才能加以确认:
  1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
  这一条件是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。
  判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质而不是形式,同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担,与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有,就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
  通常情况下,转移商品所有权凭证并交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,如大多数零售商品。某些情况下,转移商品所有权凭证但未交付实物,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留了次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品。有时,已交付实物但未转移商品所有权凭证,商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移,如采用支付手续费方式委托代销的商品。
  2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制
  对售出商品实施继续管理,既可能源于仍拥有商品的所有权,也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权,则说明此项销售商品交易没有完成,销售不能成立,不能确认收入。同样地,如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施有效控制,也说明此项销售没有完成,不能确认收入。
  3.收入的金额能够可靠地计量
  收入的金额能够可靠地计量,是指收入的金额能够合理地估计。企业在销售商品时,商品销售价格通常已经确定。但是,由于销售商品过程中某些不确定因素的影响,也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下,新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
  4.相关的经济利益很可能流入企业
  相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品的价款收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定销售商品价款收回的可能性时,应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得的信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求,已将发票账单交付买方,买方承诺付款,通常表明满足本确认条件。
  5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
  通常情况下,销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计,如库存商品的成本、商品运输费用等。有时,销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计,此时企业不应确认收入,已收到的价款应确认为负债。
  企业在运用以上五项条件进行商品销售收入确认时,应当分析每项交易的实质。只有交易全部符合这五项条件,才能确认收入。
  (二)销售商品收入的计量
  企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
  合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,冲减财务费用。
  (三)销售商品收入确认条件的具体应用
  1.下列商品销售,通常按规定的时点确认为收入,有证据表明不满足收入确认条件的除外:
  (1)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
  (2)销售商品采用预收款方式的,在发出商品时确认收入,预收的货款应确认为负债。
  (3)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕前,不确认收入,待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。
  (4)销售商品采用以旧换新方式的,销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。
  (5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,通常在收到代销清单时确认收入。
  2.采用售后回购方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的,差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。
  3.采用售后租回方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额,应当采用合理的方法进行分摊,作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的,销售的商品按售价确认收入,并按账面价值结转成本。
  
  二、提供劳务收入的确认与计量
  (一)提供劳务收入的确认
  1.在资产负债表日,提供劳务交易的结果能够可靠估计
  企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。
  提供劳务交易的结果能否可靠估计,依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件,则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计:
  (1)收入的金额能够可靠地计量。
  (2)相关的经济利益很可能流入企业。
  (3)交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完工进度,通常可以选用下列方法:已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例,以及已经发生的成本占估计总成本的比例。
  (4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。
  2.在资产负债表日,提供劳务交易的结果不能可靠估计
  企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能可靠估计的,应当分别下列情况处理:
  (1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本。
  (2)已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,应将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。
  (二)提供劳务收入的计量
  企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
  企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。
  (三)提供劳务收入确认条件的具体应用
  下列提供劳务满足收入确认条件的,通常应按规定确认收入:
  1.安装费,在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的,安装费在确认商品销售实现时确认收入。
  2.宣传媒介的收费,在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费,在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
  3.为特定客户开发软件的收费,在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
  4.包括在商品售价内可区分的服务费,在提供服务的期间内分期确认收入。
  5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费,在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的,预收的款项应合理分配给每项活动,分别确认收入。
  6.申请入会费和会员费只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,在整个受益期内分期确认收入。
  7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入。
  8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。
  (四)同时销售商品和提供劳务交易
  企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
  销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分处理。
  
  三、让渡资产使用权收入的确认与计量
  让渡资产使用权收入主要包括利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资收取的现金股利,也构成让渡资产使用权收入。
  (一)让渡资产使用权收入的确认
  让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,应当予以确认:
  1.相关的经济利益很可能流入企业;
  2.收入的金额能够可靠地计量。
  (二)让渡资产使用权收入的计量
  企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额:
  1.利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。
  2.使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
  如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的,应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的,应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的,应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

( 责编:金木木 )
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